土庫曼斯坦承包作業(yè)中非居民企業(yè)所得稅的特點與風(fēng)險

來源：絲路印象 2024-07-19 17:33:44 瀏覽：2335 收藏

土庫曼斯坦是中亞唯一的中立國，也是中亞歷史最悠久的國家之一。土庫曼斯坦石油天然氣工業(yè)發(fā)展?jié)摿薮?，近年來，土國政府將油氣對外合作作為吸引外國直接投資的優(yōu)先發(fā)展方向之一，中國企業(yè)響應(yīng)國家“走出去”戰(zhàn)略的實施和“一帶一路”經(jīng)濟帶的建設(shè)，積極參與中土油氣、交通運輸、裝備制造、物資貿(mào)易及融資信貸等領(lǐng)域的合作，從土庫曼斯坦取得的收入必然涉及企業(yè)所得稅問題。本文闡述中國企業(yè)通過直接對外貿(mào)易、在土庫曼斯坦注冊分公司以及未注冊分公司在土庫曼斯坦從事活動獲得的收入如何計算土庫曼斯坦的非居民企業(yè)所得稅，存在哪些風(fēng)險，以期對中國企業(yè)防范相關(guān)風(fēng)險起到借鑒作用。

1、非居民企業(yè)納稅人

1991年土庫曼斯坦獨立，該國稅務(wù)系統(tǒng)最初隸屬于經(jīng)濟發(fā)展部，1992年成立了專門的稅務(wù)機關(guān)。2004年10月1日，土庫曼斯坦頒布了《土庫曼斯坦稅法典》。稅法典是以憲法為基礎(chǔ)調(diào)整土庫曼斯坦稅收法律關(guān)系的主法和基本法，其他規(guī)范性法律文件與稅法典的規(guī)定相抵觸的，適用稅法典的規(guī)定。

中國企業(yè)在土庫曼斯坦承包合同中的常見關(guān)系

中國企業(yè)在土庫曼斯坦承包合同中的常見關(guān)系

    中國企業(yè)在土庫曼斯坦從事經(jīng)營活動首先涉及的就是企業(yè)所得稅。按照當?shù)囟惙?，企業(yè)所得稅納稅人分為居民法人納稅人和非居民法人納稅人。土庫曼斯坦納稅人的界定是按照國際上的通行做法，選擇了地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)標準。根據(jù)土庫曼斯坦法律設(shè)立(創(chuàng)立)，或者按照外國法律設(shè)立但實際管理機構(gòu)(領(lǐng)導(dǎo)機構(gòu)、管理層、管理委員會或其他類似機構(gòu))位于土庫曼斯坦境內(nèi)的法人視為土庫曼斯坦居民法人。非居民法人是指按照外國(地區(qū))法律成立且實際管理機構(gòu)不在土庫曼斯坦境內(nèi)，但在土國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，或者在土國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來自土庫曼斯坦境內(nèi)所得的企業(yè)。機構(gòu)包括管理場所、分支機構(gòu)(分公司)、處所、辦事處等。企業(yè)所得稅居民納稅人、非居民納稅人的劃分，是根據(jù)企業(yè)納稅義務(wù)范圍的狹窄進行分類的方法。不同的企業(yè)在繳納所得稅時，納稅義務(wù)不同，這是為了更好地保障國家稅收管轄權(quán)的行使。

    2、與中國企業(yè)相關(guān)的非居民企業(yè)所得稅特點

    中國企業(yè)在土庫曼斯坦從事經(jīng)營活動的主要方式有：一是通過國際招標簽訂物資貿(mào)易合同；二是參與土庫曼斯坦境內(nèi)的工程施工、技術(shù)服務(wù)等項目；三是直接投資，承擔投資風(fēng)險并參與收益分成。這些方式都可能涉及簽訂直接對外貿(mào)易合同、在土庫曼斯坦注冊常駐機構(gòu)以及未在土庫曼斯坦注冊分支機構(gòu)三種模式(見圖1)，下面分別以這三種模式介紹土國非居民企業(yè)所得稅的特點。

    2.1    以直接物資(設(shè)備)進出口合同取得的對外貿(mào)易收入不繳納非居民企業(yè)所得稅

    2.1.1    直接對外物資貿(mào)易的納稅特點

    《土庫曼斯坦稅法典》規(guī)定，非居民企業(yè)與土庫曼斯坦企業(yè)簽訂直接對外貨物貿(mào)易合同所取得的收入，不計入非居民企業(yè)來自土庫曼斯坦的收入總額，也就是說該項收入不用繳納土庫曼斯坦的非居民企業(yè)所得稅?！爸苯印笔侵阜蔷用衿髽I(yè)未在土庫曼斯坦設(shè)立常駐機構(gòu)或未通過在土庫曼斯坦的常設(shè)機構(gòu)從事對外經(jīng)濟活動。此項規(guī)定一是符合國際慣例，二是符合擴大對外物資貿(mào)易滿足國內(nèi)需求的需要；三是按照《土庫曼斯坦稅法典》第98條的解釋，來自中國的貨物銷售地點確認在中國，沒有在土庫曼斯坦境內(nèi)完成交易，進而免除收入來源所得稅，這也是合情合理的解釋。

    2.1.2    應(yīng)注意的風(fēng)險

在實踐中，盡管土庫曼斯坦稅法規(guī)定直接對外貨物貿(mào)易的交易額不應(yīng)在土庫曼斯坦繳納非居民企業(yè)所得稅，但是，在近年的稅務(wù)檢查中，很多中國企業(yè)因?qū)ν馕镔Y貿(mào)易在土國補繳了部分稅款。分析其中的原因，主要有以下幾個方面。

土庫曼斯坦非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算

土庫曼斯坦非居民企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算

一是當?shù)囟悇?wù)機關(guān)憑借對稅收法律的解釋權(quán)對納稅人征繳稅金、罰款與滯納金，作為增加財政收入的手段。

二是當?shù)囟悇?wù)檢查力度加大，檢查尺度變窄，檢查范圍變寬，檢查更加嚴格苛刻。

三是企業(yè)自身存在一定的漏洞，例如合同中貿(mào)易術(shù)語的選擇問題，混合銷售問題等，容易被稅務(wù)人員抓住把柄。稅務(wù)檢查人員的關(guān)注點之一是合同成交價格采用的貿(mào)易術(shù)語，是FOB價格(離岸價)、CIF價格(到岸價)，還是DDP價格(完稅后交貨價)。從FOB到CIF再到DDP，賣方承擔的從發(fā)運到交貨過程中的責任在逐漸加大，相應(yīng)地買方支付給賣方的貨款也在增多。商務(wù)合同中對價格的表述多種多樣，這正是稅務(wù)人員檢查的重點，也是稅務(wù)人員追繳非居民企業(yè)所得稅的切入點。以CIF為例，合同中可以表述為目的地單一總價，也有總分價格模式(物資＋運輸＋保險費＝總價)。例如，土庫曼斯坦R&M公司與中國企業(yè)簽訂了設(shè)備采購合同，R&M公司認為這項交易屬于對外直接貿(mào)易，就沒有考慮土庫曼斯坦的非居民所得稅。當?shù)囟悇?wù)機關(guān)在對R&M公司進行檢查時，發(fā)現(xiàn)設(shè)備合同中存在單列的運輸費、保險費，以運輸和保險部分屬于服務(wù)，屬于非居民所得稅納稅范疇為由，不僅對采購合同中的服務(wù)征繳了15%的非居民企業(yè)所得稅，還加征補繳稅款40%的罰款和滯納金(補繳稅款×0.03%/日)。如果上述事例的采購合同中明確規(guī)定為目的地交貨價，沒有運費、保險費的闡述，如果稅務(wù)人員要求R&M公司將總價分割為設(shè)備、運費及保險費等，該公司只要堅持合同中采用的是國際貿(mào)易術(shù)語中的目的地交貨價，符合國際慣例，價格無法分解，稅務(wù)機關(guān)就沒有理由處罰，否則一旦分解就面臨補繳稅款、罰款和滯納金的可能。

承包商雙重稅務(wù)身份納稅模式

承包商雙重稅務(wù)身份納稅模式

    稅務(wù)檢查人員的關(guān)注點之二是對外物資貿(mào)易合同的現(xiàn)場服務(wù)。以中國大華公司與土庫曼斯坦R&M公司簽訂的機器設(shè)備銷售合同為例。根據(jù)合同，大華公司負責提供設(shè)備安裝、裝配、技術(shù)培訓(xùn)、指導(dǎo)、監(jiān)督等服務(wù)。即便合同中勞務(wù)服務(wù)是免費的或提供勞務(wù)服務(wù)未列明收費金額，但土國稅務(wù)機關(guān)仍根據(jù)實際情況核定勞務(wù)收入，征收部分服務(wù)所得稅。大華公司還經(jīng)歷過更極端的事情：該公司所供設(shè)備因技術(shù)、工藝原因只能以拆裝方式從土庫曼斯坦境外送達R&M公司收貨，再由大華公司負責現(xiàn)場安裝。土國稅務(wù)機關(guān)認定貨物安裝地為貨物銷售地，貨物的銷售地點就由中國發(fā)運地后移到土庫曼斯坦安裝現(xiàn)場，導(dǎo)致所供設(shè)備全額繳納15%非居民所得稅、40%罰款及滯納金。該款先由R&M公司繳納，最終轉(zhuǎn)嫁給大華公司。這給我們的啟示是：對外物資貿(mào)易合同應(yīng)盡量減少對現(xiàn)場服務(wù)的描述；在合同中無法避免的，則需要考慮繳納非居民所得稅；涉及現(xiàn)場安裝、組裝的，先嘗試供貨人指導(dǎo)收貨人安裝，如果收貨人無法安裝則盡可能由供貨人以外的主體實施，否則會導(dǎo)致意想不到的損失。

    2.2    通過常駐機構(gòu)在土國開展經(jīng)營活動的非居民法人征稅特別規(guī)定

    2.2.1    常駐機構(gòu)自主繳納企業(yè)所得稅

    工程項目施工等勞動密集型行業(yè)，在當?shù)匦枰写罅咳肆ξ锪?，可以采用設(shè)立常駐機構(gòu)的模式。根據(jù)土庫曼斯坦《企業(yè)法》和《股份公司法》，土庫曼斯坦允許外國投資者在其境內(nèi)設(shè)立子公司，但是現(xiàn)實中，鮮有外國法人在土庫曼斯坦成功設(shè)立子公司的先例。目前，設(shè)立分公司是外國投資者在土庫曼斯坦境內(nèi)開展經(jīng)營活動的最常見形式。該分公司一般不具備法人地位，是以外國總公司的名義在土庫曼斯坦從事活動，因此成為土庫曼斯坦的非居民法人納稅人。《土庫曼斯坦稅法典》規(guī)定，通過常設(shè)機構(gòu)在土庫曼斯坦境內(nèi)從事活動的土庫曼斯坦非居民法人，享有土庫曼斯坦居民納稅人地位，按照稅法第149～177條規(guī)定的居民法人納稅程序計算利潤(所得)稅、報送納稅申報表和繳納稅款。計算與繳納企業(yè)所得稅的方法與土庫曼斯坦居民法人納稅人相同，應(yīng)納稅所得額為企業(yè)每一個納稅年度的收入總額，扣除各項費用以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。應(yīng)納稅所得額乘以20%的稅率，計算出應(yīng)繳企業(yè)所得稅額。

    圖2、圖3分別為承包商納稅模式和承包商雙重稅務(wù)身份納稅模式。

    2.2.2    簽訂合同后，承包商要到土國稅務(wù)機關(guān)辦理合同登記證明

    這里所說的合同，是指在當?shù)刈缘怯浀耐翈炻固狗止疽猿邪躺矸?，以總公司名義簽訂，或者由總公司授權(quán)與土庫曼斯坦業(yè)主簽訂的承包服務(wù)合同。承包商持合同復(fù)印件到稅務(wù)機關(guān)辦理合同登記證明，稅務(wù)機關(guān)在10日內(nèi)予以辦妥。持有所登記合同項下的服務(wù)(作業(yè))視為在土庫曼斯坦境內(nèi)形成常設(shè)機構(gòu)并且合同收入歸屬于該常設(shè)機構(gòu)的證明，業(yè)主在付款時不用代扣代繳收入總額15%的源泉所得稅，由承包商就地自主繳納企業(yè)所得稅。如果承包商不及時進行合同登記，業(yè)主就負有代扣代繳合同所得稅的義務(wù)，否則面臨補繳稅款、罰款和滯納金的風(fēng)險。

分公司的承包合同在主管稅務(wù)機關(guān)進行登記不是合同生效的要件，而是判定合同所得由承包商自主納稅還是業(yè)主負有代扣代繳所得稅義務(wù)的憑證。按照土庫曼斯坦稅法，工程承包必須遵循“簽合同、辦理稅務(wù)登記證后才能開始施工作業(yè)”的三步法則，這也是分公司承包合同必須遵循的程序。簽訂的合同只有獲準登記后才能開始施工，才能進行工作量簽認，完工單和發(fā)票中所有完工時間均不得早于稅務(wù)登記證明的開具時間。對于分月完成工作量一次性簽認完工單的，分月完成工作量中第一個月完成工作量時間不得早于稅務(wù)登記出具時間。

承包商納稅模式

承包商納稅模式

    在實踐中，有些外國分公司自以為在土庫曼斯坦登記注冊后就擁有了當?shù)鼐用窦{稅人的稅收地位，承包合同所得由其自主納稅，不存在業(yè)主方代扣代繳非居民所得稅的問題，便出現(xiàn)合同不登記就施工，或合同稅務(wù)登記證明時間晚于施工時間的現(xiàn)象。近年來，在當?shù)卣畬ν鈬髽I(yè)開展的稅務(wù)檢查中，稅務(wù)人員特別關(guān)注分公司合同登記前施工作業(yè)的問題，違反者都受到了稅務(wù)機關(guān)的處罰。土國稅務(wù)機關(guān)對違反合同登記施工所得的處罰有以下幾個方面。

    1)稅務(wù)機關(guān)對業(yè)主方進行稅務(wù)檢查，如果有資料顯示合同登記前業(yè)主的承包商(土庫曼斯坦分公司)就開始施工作業(yè)，即合同登記前產(chǎn)生施工所得的，稅務(wù)機關(guān)就判定業(yè)主(稅務(wù)意義的扣繳義務(wù)人)未履行代扣代繳非居民所得稅的義務(wù)，違反稅款繳納期限，稅務(wù)人員會對扣繳義務(wù)人補繳完工額15%的非居民企業(yè)所得稅，并加收罰款與滯納金。

    2)如果稅務(wù)機關(guān)對業(yè)主進行處罰后，承包商取得合同稅務(wù)登記證的，稅務(wù)機關(guān)可以免除補繳15%的非居民企業(yè)所得稅，但是稅款40%的罰金和滯納金必須繳納。

    3)承包商完成合同首次稅務(wù)登記后并非意味著一勞永逸，如果簽訂增加工作量的補充協(xié)議，也需要到稅務(wù)機關(guān)進行補充登記。

    2.3    未通過常駐機構(gòu)但所得來源于土庫曼斯坦的非居民企業(yè)所得稅特點

    這種模式適用于技術(shù)密集型項目，在當?shù)責o需投入大量的人力物力，只利用土庫曼斯坦境外的核心技術(shù)和關(guān)鍵設(shè)備，項目的主要工作在境外完成，例如地質(zhì)方案的論證、工程設(shè)計的編制等。土庫曼斯坦對于非居民企業(yè)在土庫曼斯坦未設(shè)立機構(gòu)和場所的，或者雖設(shè)立常駐機構(gòu)但所得與其常駐機構(gòu)沒有實際聯(lián)系的應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳方式，以支付人為扣繳義務(wù)人。

    《土庫曼斯坦稅法典》第180.1款規(guī)定，從事不構(gòu)成土庫曼斯坦境內(nèi)常設(shè)機構(gòu)的活動而所得來源于土庫曼斯坦的，所得稅由扣繳義務(wù)人從納稅人收入總額中扣除，不得扣減任何費用。此時，每一次款項支付，即便在土庫曼斯坦境外的付款，也要從所支付的款項中扣除所得稅。扣繳義務(wù)人包括土庫曼斯坦居民法人、通過分公司在土庫曼斯坦境內(nèi)從事活動的非居民法人、個體經(jīng)營者等。在完工當月付款的，付款后15日內(nèi)代扣義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)繳納所扣稅款；執(zhí)行期限超過三個月為長周期合同，代扣義務(wù)人應(yīng)在每個完工月的次月15日前繳納稅款，否則將面臨補繳稅款、罰款及滯納金的處罰。

    土庫曼斯坦規(guī)定，非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓土庫曼斯坦應(yīng)收不動產(chǎn)所得和股權(quán)所得應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，由直接負有支付相關(guān)款項義務(wù)的單位或個人為扣繳義務(wù)人，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的土庫曼斯坦境內(nèi)企業(yè)應(yīng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)向非居民企業(yè)征繳稅款。

    非居民企業(yè)所得包括股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得等。

    非居民企業(yè)所得稅是企業(yè)所得稅的一種，中國稱為“預(yù)提稅”，有些國家稱為“支付來源所得稅”，土庫曼斯坦稱之為“收入來源所得稅”。這不僅是稱謂的區(qū)別，而且納稅范圍得到了放大。非居民企業(yè)只要取得來源于土庫曼斯坦的收入，或與土庫曼斯坦項目相關(guān)，不管實際支付行為在土庫曼斯坦境內(nèi)還是境外，都負有繳納收入來源所得稅的義務(wù)。

    在實踐中也有混淆視聽的，不乏一些非居民企業(yè)拋出強勢理論，只關(guān)心應(yīng)獲得的收入凈額，在合同中約定由土庫曼斯坦的扣繳義務(wù)人負擔應(yīng)納稅款，這種做法不可取，有悖于土庫曼斯坦的法規(guī)。按照《土庫曼斯坦稅法典》第8.4款的規(guī)定，合同中納稅人不得將稅額計算義務(wù)和納稅支出轉(zhuǎn)嫁至他人；不得將稅款計入所售商品、作業(yè)和服務(wù)價格；不得由購入商品(作業(yè)、服務(wù))一方賠償(補償)納稅人的納稅支出。這里反復(fù)強調(diào)收入來源所得稅具有代扣代繳的性質(zhì)，不得名目張膽地列入合同總額，即便由土庫曼斯坦企業(yè)承擔也只能以暗補形式。如果由扣繳義務(wù)人承擔并支付應(yīng)代扣代繳的非居民所得稅的，不得列入其企業(yè)所得稅的扣除項目，即只能從其稅后利潤列支。

    扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂應(yīng)稅所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。表1介紹了含稅與不含稅的換算方式，在合同中不用進行如此細致的表述。

    筆者認為，在資源國稅收法規(guī)中已明確規(guī)定稅收應(yīng)代扣代繳的，企業(yè)既不能通過協(xié)議約定由納稅人(獲得收入人)繳納稅款，也不能約定由扣繳義務(wù)人承擔并繳納稅款，只能由扣繳義務(wù)人從支付的合同額中代扣并及時繳納入庫。

    涉及非居民企業(yè)所得稅的納稅人、扣繳義務(wù)人，須查明被扣繳人所在國家(地區(qū))是否與土庫曼斯坦簽訂稅收協(xié)議以及協(xié)議中是否有優(yōu)惠條款。被扣繳人應(yīng)按規(guī)定提供所在國稅務(wù)主管當局出具的稅收居民身份證明及其他相關(guān)資料，否則只能按照土庫曼斯坦稅法規(guī)定抵扣，不能享受稅收協(xié)議待遇?？劾U義務(wù)人責任免除(扣繳義務(wù)人不代扣分包商所得稅)的情形包括：分包商所得收入不是來源于土庫曼斯坦；分包商給扣繳義務(wù)人提供稅務(wù)機關(guān)證明，證明其因提供服務(wù)(完成勞務(wù))形成常設(shè)機構(gòu)；分包商適用免稅政策并提交給稅務(wù)代理申請(格式24)及稅務(wù)機關(guān)證明。

    3、避免雙重征稅

    2009年12月13日，中土兩國政府在阿什哈巴德正式簽署《中華人民共和國政府和土庫曼斯坦政府對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書，協(xié)定及議定書自2010年5月30日起生效，適用于2011年1月1日或以后取得的所得源泉扣繳的稅收，以及2011年1月1日或以后開始的納稅年度中征收的其他稅收。

    對于國際協(xié)議的適用，《土庫曼斯坦稅法典》第6條闡述，土庫曼斯坦締結(jié)的國際協(xié)定與本法典規(guī)定不一致的，適用國際協(xié)定的規(guī)定?！锻翈炻固苟惙ǖ洹返?81條規(guī)定了避免雙重征稅協(xié)定的適用程序，為免繳利潤(所得)稅或享受其他稅收特權(quán)，納稅人應(yīng)向土庫曼斯坦稅務(wù)機關(guān)提交申請書以及稅務(wù)居民身份證明，以確認納稅人是與土庫曼斯坦簽署了在相應(yīng)納稅期(或部分)內(nèi)適用的避免雙重征稅協(xié)定的另一締約國居民。

    申請書格式和遞交程序由土庫曼斯坦國家稅務(wù)總局和土庫曼斯坦財政部聯(lián)合確定。申請書未按規(guī)定格式填報以及違反申請遞交程序的，稅務(wù)機關(guān)可拒絕審理。也就是說，如果稅務(wù)機關(guān)批準了納稅人的申請，自獲批之日起適用避免雙重征稅協(xié)定的條款；如果駁回申請，則繼續(xù)適用《土庫曼斯坦稅法典》條款。

    中國企業(yè)在土庫曼斯坦獲取經(jīng)營所得涉及的非居民企業(yè)所得稅，不僅受《土庫曼斯坦稅法典》的制約，還受土庫曼斯坦其他法律規(guī)范以及國際協(xié)定的制約，加之合同模式多樣、企業(yè)對稅法的理解不同、稅務(wù)人員的執(zhí)法尺度存在差異，非居民企業(yè)所得稅是一項非常復(fù)雜的工作。本文僅就繳納非居民企業(yè)所得稅遇到的常見問題進行解讀，旨在拋磚引玉，希望相關(guān)人士對土庫曼斯坦非居民企業(yè)所得稅做進一步剖析。各企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身的合同模式、經(jīng)營特點，因地制宜地開展非居民企業(yè)所得稅的籌劃工作。

    以上內(nèi)容摘自絲路印象土庫曼斯坦事業(yè)部(www.miottimo.com)搜集整理，若轉(zhuǎn)載，請注明出處。