海外施工項目在白俄羅斯的稅務(wù)風(fēng)險防范策略

來源：絲路印象 2024-07-19 17:33:50 瀏覽：2533 收藏

    借力“一帶一路”倡議的實施，中國企業(yè)海外業(yè)務(wù)規(guī)?？焖贁U(kuò)張。在海外業(yè)務(wù)實施過程中，難免會遇到各種復(fù)雜問題，其中稅務(wù)風(fēng)險是必須面對的復(fù)雜問題之一。筆者結(jié)合在白俄羅斯的海外施工項目，對稅務(wù)風(fēng)險成因進(jìn)行分析，并提出幾點防范策略。

    一、海外施工項目稅務(wù)風(fēng)險成因

    稅務(wù)風(fēng)險包含兩方面內(nèi)容:一方面是未依法履行納稅義務(wù),未納稅或少納稅，從而導(dǎo)致補(bǔ)稅、加收滯納金、罰款、刑事處罰等;另一方面是多繳稅款，事實上造成損失。

    海外施工項目稅務(wù)風(fēng)險成因可大致歸納為以下三點:一是施工合同存在缺陷，未控制好風(fēng)險源頭。比如，對于投資所在國的相關(guān)法律環(huán)境未作盡職調(diào)查或者盡職調(diào)查不夠深入，在此基礎(chǔ)上設(shè)計的合同條款不合理甚至存在重大缺陷，導(dǎo)致風(fēng)險敞口過大。二是未能充分了解不同國家會計核算等方面的差異。不同國家在會計確認(rèn)核算原則、會計計量原則、稅收征管權(quán)利主體、納稅主體、納稅義務(wù)發(fā)生時間、稅基、稅率等方面都有不同的規(guī)定，由于在工作中未能充分了解這些差異，按國內(nèi)的經(jīng)驗或慣性思維去處理涉稅業(yè)務(wù)，由此導(dǎo)致出現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險。三是經(jīng)營所屬地國家的稅務(wù)法規(guī)政策不夠健全、變動較為頻繁或稅收執(zhí)法不透明，導(dǎo)致企業(yè)一定時間內(nèi)岀現(xiàn)無法可依的狀況、政策連續(xù)性方面存在問題、稅收征管存在隨意性等。

    二、海外施工項目稅務(wù)風(fēng)險防范策略

    在實務(wù)中.稅務(wù)風(fēng)險防范策略無一定之規(guī),需要具體問題具體分析。筆者在此列舉白俄羅斯的幾個實例來分析海外施工項目稅務(wù)風(fēng)險防范策略。

    (一)運(yùn)用國際稅收協(xié)定保護(hù)正當(dāng)權(quán)益

    為避免雙重征稅和防止偷漏稅，中國政府與包括白俄羅斯政府在內(nèi)的大部分國家簽署了雙邊稅收協(xié)定?！白叱鋈ァ钡闹袊髽I(yè)在接受雙邊稅收協(xié)定約束的同時，也應(yīng)充分利用相關(guān)條款保護(hù)正當(dāng)權(quán)益。但在實務(wù)操作中運(yùn)用相關(guān)條款保護(hù)正當(dāng)權(quán)益有較大難度，原因有兩點:—是雙邊稅收協(xié)定中起到保護(hù)作用的條款肯定是與所在國現(xiàn)行稅法相關(guān)規(guī)定不一致的,企業(yè)直接面對的所在國稅收征管部門一般只認(rèn)可本國現(xiàn)行法律規(guī)定。

    二是在法理上雙邊稅收協(xié)定作為國際法應(yīng)當(dāng)優(yōu)先于所在國國內(nèi)法，但雙邊稅收協(xié)定中起到保護(hù)作用的條款只有在得到立法部門或者最高行政管理部門書面認(rèn)可后才具備合法性。

    中國企業(yè)一般總部設(shè)在中國境內(nèi)，在白俄羅斯設(shè)立代表機(jī)構(gòu)和項目經(jīng)理部。如白俄羅斯稅法與中白雙邊稅收協(xié)定關(guān)于總部管理費(fèi)應(yīng)稅處理的規(guī)定就不一致：白俄羅斯稅法規(guī)定，外國企業(yè)的總部管理費(fèi)不得分配至在白俄羅斯的常設(shè)機(jī)構(gòu)作為稅前成本列支；而《中華人民共和國政府和白俄羅斯共和國政府關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》規(guī)定，在確定常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤時應(yīng)當(dāng)允許扣除其進(jìn)行營業(yè)發(fā)生的各項費(fèi)用，包括行政和一般管理費(fèi)用，不論其發(fā)生于該常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國或者其他任何地方。

    筆者所在單位曾就此遇到的問題分別向直屬稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)、白俄羅斯稅務(wù)部發(fā)出咨詢函，函件主要內(nèi)容分為三部分:一是原文引述以上規(guī)定。二是以“中白雙邊稅收協(xié)定作為國際法,其法律效力優(yōu)先于白俄羅斯國內(nèi)法”為由，提出總部管理費(fèi)應(yīng)當(dāng)計入稅前成本。三是提議按營業(yè)額所占比例分割總部管理費(fèi)計入稅前成本。經(jīng)過有理有據(jù)的反復(fù)交涉、申訴，最終獲得了白俄羅斯稅務(wù)部的肯定答復(fù),2013年筆者所在單位即被允許將總部管理費(fèi)計入稅前成本。

    總結(jié)該案例的處理過程，說明運(yùn)用雙邊稅收協(xié)定保護(hù)性條款需要提前籌劃，因為雙邊稅收協(xié)定保護(hù)性條款得到稅收征管部門的認(rèn)可需要一個比較漫長的過程，不能及時落實保護(hù)性條款會導(dǎo)致無謂的多繳稅款。筆者認(rèn)為在提前籌劃的基礎(chǔ)上可分為四個工作步驟：第一步根據(jù)業(yè)務(wù)特點盡快學(xué)習(xí)了解當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)稅收法規(guī)，比對雙邊稅收協(xié)定找出其中差異;第二步針對差異籌劃應(yīng)對措施,必要時借助當(dāng)?shù)囟悇?wù)專家、中介機(jī)構(gòu)的力量;第三步就相關(guān)問題向稅務(wù)管理部門咨詢，以書面咨詢?yōu)橹?第四步根據(jù)稅務(wù)部門的書面答復(fù)進(jìn)行實際操作，并注意程序合法。

    (二)主動管理法律未作明確規(guī)定的涉稅業(yè)務(wù)

    在許多國家的法律體系中，有關(guān)外國企業(yè)、外國企業(yè)有經(jīng)營權(quán)代表處、外國企業(yè)常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅收法律規(guī)定是粗線條的,海外施工項目涉稅業(yè)務(wù)的實際操作經(jīng)常會遇到法律的“真空地帶”。比如，白俄羅斯法律具體執(zhí)行層面一般采用“正面清單”，鉆法律空子基本屬于違法，達(dá)到一定金額即可判定為犯罪。因此，處理法律未作明確規(guī)定的涉稅業(yè)務(wù)必須按照稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)裁定的方式執(zhí)行,企業(yè)不能擅自以某種自認(rèn)為合法的方式進(jìn)行處理。這類業(yè)務(wù)的處理最終決定權(quán)在白俄羅斯稅務(wù)部,稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)是根據(jù)稅務(wù)部意見進(jìn)行裁定的。

    中國企業(yè)應(yīng)在精研當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)法規(guī)的基礎(chǔ)上與稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)、白俄羅斯稅務(wù)部積極溝通,爭取對裁定結(jié)果施加正面影響，而不應(yīng)被動接受稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)的裁定。

    在白俄羅斯的所有企業(yè)均以白俄羅斯盧布作為記賬本位幣，即以白俄羅斯盧布計量收入、成本，并以白俄羅斯盧布繳納稅款。大多數(shù)中國企業(yè)經(jīng)營的施工項目，主合同、分包合同均為美元合同，且以美元計量、結(jié)算。在白俄羅斯盧布對美元匯率波動較大的情況下，折算匯率對應(yīng)稅經(jīng)營成果影響較大。而白俄羅斯現(xiàn)行稅法和會計制度均未對外幣業(yè)務(wù)的應(yīng)稅計量折算匯率作出相應(yīng)規(guī)范。此外，自2013年1月1日起，白俄羅斯的會計核算原則由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責(zé)發(fā)生制，當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管機(jī)構(gòu)據(jù)此認(rèn)為施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)每月工程賬單確認(rèn)收入和成本、按照每月工程賬單簽認(rèn)日的匯率折算計量收入和成本。

    在實際工作中，總包工程賬單一般與分包工程賬單同步簽認(rèn),采用上述計量方法即意味著總包商收入與對應(yīng)的分包成本使用相同的匯率折算計量。作為總包商實施政府框架項目的中國企業(yè)，一般由總部代收工程款,資金在總部賬戶產(chǎn)生的匯兌損益不計入白俄羅斯外賬,而總包商通常收取業(yè)主工程款在前、支付對應(yīng)的分包工程款在后,在白俄羅斯盧布對美元單邊快速貶值的情況下,如果收入與分包成本的計量分別采用收付款時點對應(yīng)的匯率折算將產(chǎn)生一定的抵稅效應(yīng)。

    無論收付實現(xiàn)制還是權(quán)責(zé)發(fā)生制，均為會計確認(rèn)核算原則，會計計量應(yīng)遵循與計量相關(guān)的核算原則或規(guī)定。筆者所在的單位就會計計量原則向白俄羅斯稅務(wù)部及當(dāng)?shù)囟悇?wù)征管機(jī)構(gòu)提出了三點意見:一是權(quán)責(zé)發(fā)生制是會計確認(rèn)核算原則，不應(yīng)將會計確認(rèn)核算原則延伸使用至?xí)嬘嬃?二是在白俄羅斯現(xiàn)行稅法和會計制度均未對外幣業(yè)務(wù)應(yīng)稅計量折算匯率作出相應(yīng)規(guī)范的情況下，外幣業(yè)務(wù)應(yīng)稅計量原則可以根據(jù)白俄羅斯中央銀行關(guān)于外匯業(yè)務(wù)的規(guī)定確立。三是根據(jù)《白俄羅斯中央銀行匯率調(diào)整時企業(yè)調(diào)匯原則及匯率差核算制度》的規(guī)定，應(yīng)采用收款時的匯率折算計量收入、采用付款時的匯率折算計量分包成本。

    經(jīng)過5個月的反復(fù)溝通，白俄羅斯稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)最終同意按照收款當(dāng)月末匯率折算計量收入，按照付款當(dāng)月末匯率折算計量分包成本。相對于稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)開始提出的方案,我們實際采用的計量方法產(chǎn)生了較好的稅收籌劃效果。

    (三)充分利用會計處理方法的可選擇性

    在會計制度允許范圍內(nèi)靈活運(yùn)用會計處理方法是稅務(wù)籌劃常規(guī)手段,其難點在于熟悉會計制度的可選擇范圍和具體處理方法。

    世界各國會計制度的基本原理是相通的，絕大多數(shù)法律條文都是相互學(xué)習(xí)、借鑒的結(jié)果。因此，熟悉了中國財會制度相當(dāng)于對經(jīng)營所屬地國家的相應(yīng)財會法規(guī)也有了大致了解，而恰當(dāng)?shù)厥褂脮嬏幚矸椒ǎ粌H能延遲課稅，有時甚至能收到降低稅負(fù)的效果。

    2012年以后的白俄羅斯稅法，以列舉方式規(guī)定了哪類企業(yè)可以用稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損，其中不包括外國企業(yè)，即中國企業(yè)也不得用稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損。而根據(jù)白俄羅斯《施工企業(yè)會計核算辦法》的規(guī)定,簽訂項目合同后至項目正式開工前的相關(guān)支出可計入當(dāng)期損益，亦可作為項目前期成本掛賬。依據(jù)此項規(guī)定改變一下會計處理方法，就能夠防范不必要的損失。

    施工項目一般投入大、周期長,前期虧損在所難免。剛進(jìn)入白俄羅斯市場或未盈利的中國企業(yè)，可以將簽訂項目合同后至項目正式開工前的相關(guān)支出作為項目前期成本掛賬，在項目盈利后計入稅前成本,其實際效果相當(dāng)于用項目盈利后的稅前利潤彌補(bǔ)了以前年度虧損。當(dāng)然，盈利的企業(yè)可以將簽訂項目合同后至項目正式開工前的相關(guān)支出計入當(dāng)期損益，以獲得延期納稅收益。

    (四)合規(guī)充實稅前成本

    稅前成本不足對于“走出去”的施工企業(yè)是常見問題。所謂稅前成本不足,是指已經(jīng)發(fā)生的一些費(fèi)用從中國稅法的角度應(yīng)計入稅前成本，而按照經(jīng)營所屬地國家的稅法規(guī)定不能在稅前列支,導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額增加。

    與中國稅法相對比，白俄羅斯稅法規(guī)定不得計入稅前成本的費(fèi)用種類較多,如超出預(yù)算的材料成本、與經(jīng)營業(yè)務(wù)無直接關(guān)系的人工費(fèi)用、與經(jīng)營業(yè)務(wù)無關(guān)的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、與白俄羅斯央行匯率相比產(chǎn)生的外匯銷售匯兌損失、超出國家標(biāo)準(zhǔn)的差旅費(fèi)、非工作時間內(nèi)的出租車費(fèi)、超出國家定額的車輛燃油費(fèi)用以及職工日常生活類費(fèi)用等。特別是職工日常生活類費(fèi)用，不但不能計入稅前成本,還需從應(yīng)付工資中扣繳相應(yīng)的個人所得稅。中方人員日常生活類支岀包括購買食品費(fèi)用、日用品采購費(fèi)用、住房租金及物業(yè)費(fèi)等，在管理費(fèi)中占較大比例。對此，中國企業(yè)可以通過改變費(fèi)用支出方式、列轉(zhuǎn)中國境內(nèi)費(fèi)用兩條途徑充實稅前成本。

    1.改變費(fèi)用支出方式。在特定情況下，改變費(fèi)用支出方式可以獲得抵稅收益，如將中方人員日常生活類支出核定為一定金額的工資發(fā)放給職工，由職工個人支付生活費(fèi)用。以職工居住用房月租金870美元為例，按有關(guān)規(guī)定，如果單位簽訂租房合同，租金支出只能作為稅后成本,還要從職工工資中扣繳］13.1美元(870x13%)的個人所得稅，總支出為983.1美元(870 +113.1),其抵稅效應(yīng)為0；如果以職工個人名義簽訂租房合同，相應(yīng)的租金以工資形式發(fā)放給職工，由職工個人繳納房租870美元,單位需相應(yīng)繳納工傷保險費(fèi)6美元(870/0.87x0.6%)、扣繳個人所得稅130美元(870/0.87x13%),總支出為 1006美元(870+130+6),其抵稅效應(yīng)為181.08 美元(1006x18%)。對比不難看出，由職工個人繳納房租對企業(yè)更為有利(企業(yè)為中方員工在白俄羅斯按工資總額的0.6%繳納工傷保險費(fèi)、按工資總額的13%扣繳個人所得稅；企業(yè)為職工支付的福利費(fèi)用，按費(fèi)用發(fā)生額的13%作為個人所得稅從應(yīng)付職工薪酬中扣繳)。

    2.列轉(zhuǎn)中國境內(nèi)費(fèi)用。根據(jù)中白雙邊稅收協(xié)定,對中國境內(nèi)發(fā)生的、直接歸屬于常設(shè)代表機(jī)構(gòu)的費(fèi)用,按照規(guī)定的程序列轉(zhuǎn)至白俄羅斯充實稅前成本，如技術(shù)服務(wù)費(fèi)、法律咨詢費(fèi)、翻譯費(fèi)、中介機(jī)構(gòu)鑒證費(fèi)、總部人員到白俄羅斯出差的交通費(fèi)以及在白俄羅斯長期工作的中方人員的國內(nèi)社保費(fèi)等。

    這類費(fèi)用的應(yīng)稅處理可以參照上文所提總部管理費(fèi)的列轉(zhuǎn)流程操作,全額計入稅前成本。

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